კრიპტო ვალუტების აღრიცხვა  ფინანსური ანგარიშგების საერთაშორისო სტანდარტების (ფასს) შესაბამისად: გამოწვევები და პერსპექტივები

ნინო ლომიძე

ჟურნალი ნომერი 1 ∘ ნინო ლომიძე ∘
კრიპტო ვალუტების აღრიცხვა ფინანსური ანგარიშგების საერთაშორისო სტანდარტების (ფასს) შესაბამისად: გამოწვევები და პერსპექტივები

https://doi.org/10.56079/20221/5

კრიპტო ვალუტების მიმართ კორპორაციული ინტერესის ზრდამ დღის წესრიგში დააყენა ფასს-ის შესაბამისად მათი აღრიცხვის და ფინანსურ ანგარიშგებაში წარდგენის საკითხი. 2019 წლის ივნისში ფასს ინტერპრეტაციების კომიტეტმა გამოაქვეყნა დოკუმენტი, რაც წარმოადგენს ბასს-ის საბჭოს ოფიციალურ პოზიციას კრიპტო ვალუტების ფლობის აღრიცხვასთან დაკავშირებით. დოკუმენტის თანახმად, კრიპტო ვალუტა არ უნდა იქნეს განხილული ფულად ან სხვა ტიპის ფინანსურ აქტივად. კრიპტო ვალუტა აკმაყოფილებს არამატერიალური აქტივის და მარაგის განმარტებას და უნდა აღირიცხოს ბასს 38-ის ან ბასს 2-ის შესაბამისად.

სტატიაში გაანალიზებულია ციფრული ვალუტების აღრიცხვის არსებული მარეგულირებელი ჩარჩო მომხმარებელთათვის სასარგებლო ინფორმაციის მიწოდების თვალსაზრისით. წარმოდგენილია კრიტიკული მსჯელობა იმასთან დაკავშირებით, რომ მოცემული სტანდარტები, რაც შეიქმნა დიდი ხნის წინ სრულიად სხვა შინაარსის მქონე აქტივებისთვის, ვერ უზრუნველყოფს ტექნოლოგიურ საფუძველზე წარმოშობილი ახალი ეკონომიკური ფენომენის - კრიპტო ვალუტის სამართლიან აღრიცხვას და შეფასებას. მიუხედავად იმისა, რომ ციფრული ვალუტა არ განიხილება ფინანსურ ინსტრუმენტად, ხშირ შემთხვევაში ის საწარმოთა საინვესტიციო პორტფელის შემადგენელი ნაწილია. გარდა ამისა, სულ უფრო მეტი კომპანია თანხმდება კრიპტო ვალუტის, როგორც გადახდის ალტერნატიული საშულების მიღებას.

ნაშრომში აქცენტი გაკეთებულია, იმაზე, რომ კრიპტო ვალუტების აღრიცხვა უნდა ეფუძნებოდეს მათი ფლობის რეალურ ბიზნეს-მოდელს და ეკონომიკურ შინაარსს, რაც უზრუნველყოფს მომხმარებელთათვის ამ კუთხით ხარისხიანი და სასარგებლო ინფორმაციის მიწოდებას.

საკვანძო სიტყვები: კრიპტო ვალუტა, ციფრული ვალუტის აღრიცხვა, არამატერიალური აქტივი, ფინანსური ინსტრუმენტი, ფული, სამართლიანი წარდგენა, რეალური ღირებულებით შეფასება, სააღრიცხვო პოლიტიკა.

JEL Codes: G23, M40, M48

შესავალი

1976 წელს, ნობელის პრემიის ლაურეატმა, ავსტრიელმა ეკონომისტმა და ფილოსოფოსმა, ფრიდრიხ აუგუსტ ფონ ჰაიეკმა (F.A.Hayek, 1899-1992) გამოაქვეყნა წიგნი – „ფულის დენაციონალიზაცია“. რომელშიც ფული განხილულია კომერციული საქონლის კონტექსტით, რაც უნდა შექმნილიყო კერძო პირების მიერ კონკურენტულ საბაზრო გარემოში. ჰაიეკი თვლიდა, რომ მონეტარული სტაბილურობის მიღწევისთვის აუცილებელი იყო გაუქმებულიყო ფულის ემისიაზე სახელწიფო ინსტიტუტების მონოპოლია და კერძო სუბიექტებს მიცემოდა საშუალება გამოეშვათ საკუთარი სავაჭრო ნიშნის მქონე ვალუტები (გვასალია 2014.). ნობელიანტის მოსაზრებების და ავსტრიული ეკონომიკური სკოლის სხვა წარმომადგენელთა ხედვის ერთგვარ გამოვლინებას წარმოადგენს კრიპტოგრაფიული ვალუტების წარმოშობა. ცნობილია, რომ XX საუკუნის განმავლობაში, ლიბერტარიანელები იბრძოდნენ ცენტრალური ბანკების მონოპოლიის წინააღმდეგ ფულის ემისიის საკითხში და მხარს უჭერდნენ კერძო ფულზე გადასვლას (ჩიქობავა, კაკულია 2018. ).

ეს დროც დადგა. ინტერნეტის მომხმარებელთა მკვეთრმა ზრდამ და ციფრული ტექნოლოგიების განვითარებამ ხელი შეუწყო მრავალი ვირტუალური ვალუტის შექმნას, რომელთაგან წამყვან პოზიციას იკავებს ბიტკოინი (BTC). ბიტკოინის გამოგონების შესახებ 2008 წლის ბოლოს საჯაროდ განაცხადა სატოში ნაკამოტომ (Satashi Nakamoto), ანონიმურმა პიროვნებამ (შესაძლოა იყოს ჯგუფი), ვისი ვინაობა დღემდე დაუდგენელია.

2009 წლიდან, ბლოკჩეინ ტექნოლოგიაზე1 დაყრნობით ამოქმედდა ბიტკოინის დეცენტრალიზებული, ერთრანგიანი (Peer to Peer, P2P) ქსელი, რომელსაც არ გააჩნია ცენტრალური ადმინისტრატორი და რომლის მონაწილეებს შეუძლიათ განახორციელონ ფინანსური ტრანზაქციები უშუალოდ ერთმანეთთან, ყოველგვარი მესამე მხარის, ე.წ სანდო შუამავლის გარეშე. ამასთან, გადახდები ქსელის მონაწილეებს შორის ხორციელდება მხოლოდ ბიტკოინით, რისი ღირებულებაც არ არის მიბმული რომელიმე აქტივთან ან ოფიციალურ ვალუტასთან, არამედ განისაზღვრება ღია ბაზარზე მოთხოვნა-მიწოდების საფუძველზე (ჭყოიძე, ტომარაძე 2014. ).

ბიტკოინი, მთავარი, მაგრამ არა ერთადერთი კრიპტო ვალუტაა, რის მიმართ სულ უფრო მეტად იზრდება კორპორაციული ინტერესი. ბოლო დროს ვირტუალური ვალუტებით დაინტერესდნენ ამერიკული საინვესტიციო ბანკები და ჰეჯ-ფონდები, რაც შესაძლოა ემსახურებოდეს კოვიდ პანდემიის მართვისთვის აშშ–ის მთავრობის მიერ დოლარის დიდი მასის ბეჭდვით გამოწვეული ინფლაციური რისკების დაზღვევას. ბიტკოინი ისეთი კორპორაციების ბალანსზეა, როგორიცაა: MicroStrategy., Tesla, Galaxy Digital Holdings., Voyager Digital LTD., Square Inc და სხვა (https://www.buybitcoinworldwide.com/treasuries/#public) კრიპტო ვალუტების მიმართ კომპანიების დაინტერესებამ და ციფრული ვალუტებით განხორციელებული ოპერაციების მზარდმა რაოდენობამ, დღის წესრიგში დააყენა ფინანსური ანგარიშგების საერთაშორისო სტანდარტების (ფასს) შესაბამისად, მათი აღრიცხვის და ფინანსურ ანგარიშგებაში წარდგენის საკითხის ირგვლივ მსჯელობა. რამდენიმეწლიანი განხილვის და დებატების შემდეგ, 2019 წელს გამოიცა ფასს ინტერპრეტაციების კომიტეტის დღის წესრიგის გადაწყვეტილება კრიპტო ვალუტების ფლობის აღრიცხვასთან დაკავშირებით.

ნაშრომში გაანალიზებულია კრიპტო ვალუტების აღრიცხვის ოფიციალური მარეგულირებელი ჩარჩო რათა შეფასდეს, რამდენად სწორი და მიზანშეწონილია ციფრული ვალუტების კლასიფიკაციის და ფინანსურ ანგარიშგებაში წარდგენის არსებული მოდელები, სხვადასხვა ტიპის წყაროების დამუშავების საფუძველზე ჩამოყალიბდეს ხედვა იმ გამოწვევებზე, რაც უკავშირდება ხარისხიანი ფინანსური ანგარიშგების მომზადებას და შესაბამისად, მომხმარებელთათვის სასარგებლო ინფორმაციის მიწოდებას.

კრიპტო ვალუტების აღრიცხვის არსებული მარეგულირებელი ჩარჩო

კონცეპტუალური საფუძვლები აქტივს განმარტავს, როგორც ეკონომიკურ რესურსს, რასაც საწარმო აკონტროლებს წარსულში მომხდარი მოვლენის შედეგად და რომელსაც გააჩნია ეკონომიკური სარგებლის შექმნის პოტენციალი. კრიპტო ვალუტა აკმაყოფილებს აღნიშნულ განმარტებას, მაგრამ ის არ წარმოადგენს ტრადიციულ აქტივს. კრიპტო ვალუტა სრულიად ახალი ეკონომიკური ფენომენია, რაც რეალურად შექმნილია, რომ იფუნქციონიროს, როგორც ანგარიშსწორების ალტერნატიულმა საშუალებამ (Nakamoto, 2008.1). თუმცა, ის არ არის გამოშვებული და მხარდაჭერილი ცენტრალური ინსტიტუციების მიერ, რაც თავის მხრივ, ართულებს და სადისკუსიოს ხდის კრიპტო ვალუტის სწორად კლასიფიკაციის, აღრიცხვის და შეფასების საკითხს.

2019 წლის ივნისამდე არ არსებობდა ციფრული ვალუტების ფასს-თან შესაბამისად აღრიცხვის ერთიანი მარეგულირებელი ჩარჩო. ამიტომ, კრიპტო ვალუტების მფლობელ კომპანიებს თავად უწევდათ სააღრიცხვო პოლიტიკის შემუშავება. აღნიშნული საკითხი, როგორც პოტენციურად ახალი პროექტი, პირველად გაჟღერდა 2015 წელს, ბასს-ის საბჭოს სამუშაო გეგმასთან დაკავშირებით კონსულტაციების პროცესში. 2016 წლის დეკემბერში ბუღალტრული აღრიცხვის სტანდარტების მრჩეველთა ფორუმმა (ASAF) სადისკუსიოდ გამოიტანა ავსტრალიის ბუღალტრული აღრიცხვის სტანდარტების საბჭოს (AASB) მიერ შემუშავებული ვრცელი დოკუმენტი, რითაც ფაქტობრივად საფუძველი ჩაეყარა ამ მიმართულებით მუშაობას. დოკუმენტში განხილული იყო ციფრული ვალუტების შესაძლო კლასიფიკაცია სხვადასხვა ტიპის აქტივებად. გაანალიზებული იყო შესაბამისი სტანდარტები და აქცენტირებული იყო გარკვეულ შეუსაბამობებზე/„ხარვეზებზე“, რაც ავტორთა აზრით ვლინდებოდა არსებულ ფასს-ებში ციფრულ ვალუტებთან მიმართებით .

2018 წლის ივლისში საბჭომ მიმართა ფინანსური ანგარიშგების საერთაშორისო სტანდარტების ინტერპრეტაციების კომიტეტს (ფასსიკ) საკუთარი ხედვა წარმოედგინა მფლობელის პოზიციიდან კრიპტო ვალუტების ფასს-თან შესაბამისად აღრიცხვის საკითხზე. 2018 წლის ნოემბერში საბჭომ განიხილა ფასსიკ-ის მიერ მომზადებული ტექნიკური ანალიზი, დაეთანხმა წარმოდგენილ ხედვას და მიმართა კომიტეტს დაესრულებინა პროექტი და გამოეცა გადაწყვეტილება.

2019 წლის მარტში, ინტერპრეტაციების კომიტეტმა საჯარო განხილვისთვის გამოაქვეყნა გადაწყვეტილების წინასწარი ვერსია, რაზეც კომენტარები გააკეთეს და საკუთარი მოსაზრებები წარმოადგინეს მსოფლიოს სხვადასხვა ქვეყნის მარეგულირებელმა ორგანოებმა, წამყვანმა აუდიტორულმა და საკონსულტაციო კომპანიებმა, მსხვილმა საერთაშორისო კორპორაციებმა და კრიპტო დეველოპერებმა. 2019 წლის ივნისში, კომიტეტმა გამოაქვეყნა საბოლოო გადაწყვეტილება, დოკუმენტი სახელწოდებით – „კრიპტო ვალუტების ფლობა“. აღნიშნული გადაწყვეტილების მოქმედების სფერო ვრცელდება იმ კრიპტო ვალუტებზე, რაც აკმაყოფილებს ქვემოთ წარმოდგენილ მახასიათებლებს:

ციფრული/ვირტუალური ვალუტა, რაც რეგისტრირებულია ბლოკჩეინში და უსაფრთხოებისთვის იყენებს კრიპტოგრაფიას;
არ არის გამოშვებული იურისდიქციის ორგანოს ან სხვა მხარის სახელმწიფო ინსტიტუციების მიერ.
არ წარმოშობს კონტრაქტს მფლობელსა და სხვა მხარეს შორის;

კომიტეტის გადაწყვეტილებით, კრიპტო ვალუტების ფლობა არ უნდა იქნეს განხილული, როგორც ფულის ან ფინანსური აქტივის ფლობა, რამდენადაც ციფრული ვალუტა ვერ აკმაყოფილებს მოცემული აქტივების განმარტებებს. კერძოდ, სტანდარტის თანახმად, ნებისმიერი ფინანსური ინსტრუმენტი ეფუძნება ხელშეკრულებას, რაც ერთი მხარისთვის წარმოშობს ფინანსურ აქტივს, მეორე მხარისთვის კი - ფინანსურ ვალდებულებას ან წილობრივ ინსტრუმენტს (ბასს 32.პ.11). კრიპტო ვალუტების ფლობა (რა ფორმითაც არ უნდა იღებდეს მას საწარმო) არ ხორციელდება ხელშეკრულების საფუძველზე და შესაბამისად, არ წარმოადგენს ფინანსურ აქტივს. რაც შეეხება ციფრული ვალუტების ფულად კლასიფიკაციას, ფასსიკ-ი აღნიშნავს: ფული ფინანსური აქტივია, რაც ამავდროულად განიხილება „ვალუტად“. ვალუტა წარმოადგენს გაცვლის საშუალებას და ამდენად, ყველა ოპერაციის შეფასებისა და ფინანსურ ანგარიშგებაში წარდგენის საფუძველს (ბასს 32.მგ.3). ფასსიკ-ის განმარტებით, შესაძლოა ზოგიერთი ვირტუალური ვალუტა გამოიყენება კონკრეტული საქონლის ან მომსახურების შესაძენად, მაგრამ არა იმდენად მასშტაბურად, რომ ჩაითვალოს ფართოდ გავრცელებული გაცვლის საშუალებად, საქონელსა და მომსახურებაზე ფასების განსაზღვრის საშუალებად და სააღრიცხვო ერთეულად, რაც გამოყენებული იქნება ოპერაციების განზოგადებისთვის ფინანსურ ანგარიშგებაში.

ფასს ინტერპრეტაციების კომიტეტის გადაწყვეტილებით, კრიპტო ვალუტების ფლობის აღრიცხვისთვის მიზანშეწონილია გამოყენებულ იქნეს: ბასს 38 - „არამატერიალური აქტივები“ ან ბასს 2 „მარაგები“. დოკუმენტში განმარტებულია, რომ თუ საწარმო, ციფრულ ვალუტებს ფლობს ჩვეულებრივი სამეურნეო საქმიანობის პროცესში მათი შემდგომი გაყიდვის მიზნით, აღნიშნული აქტივი უნდა დააკლასიფიციროს მარაგად და მოაქციოს ბასს 2-ის მოქმედების სფეროში. აქვე, აქცენტი გაკეთებულია იმაზე, რომ თუ კომპანია წარმოადგენს საქონლით მოვაჭრე ბროკერს, რომელიც მოხმარების საგნებს ყიდულობს ძირითადად იმ მიზნით, რომ მოხდეს მათი ახლო მომავალში გაყიდვა და მოგების მიღება ფასების ცვლილებით ან მოვაჭრე-ბროკერის მარჟიდან (ბასს 2. პ.5), ციფრული ვალუტების ფინანსურ ანგარიშგებაში შეფასებისთვის შეუძლია გამოიყენოს გაყიდვის დანახარჯებით შემცირებული რეალური ღირებულების მოდელი, ცვლილების მოგებაში ან ზარალში ასახვით (ბასს 2. პ.3ბ).

ფასსიკ-ის გადაწყვეტილებით, თუ კრიპტო ვალუტა არ განიხილება მარაგის კატეგორიაში, მაშინ ის წარმოადგენს არამატერიალურ აქტივს, რამდენადაც აკმაყოფილებს მის განმარტებას. კომიტეტი მიიჩნევს, რომ ციფრული ვალუტა იდენტიფიცირებადი, არაფულადი აქტივია, ფიზიკური ფორმის გარეშე. იდენტიფიცირებადობაზე მიუთითებს ის ფაქტი, რომ შესაძლებელია კრიპტო ვალუტის საწარმოსგან გამოყოფა და გაყიდვა, გადაცემა ან გაცვლა. არაფულად აქტივად შეფასების ნაწილში აქცენტირებულია ბასს 21.პ.16-ის ჩანაწერი, რის თანახმად, ფულადი მუხლებისთვის დამახასიათებელი არსებითი ნიშანია ფიქსირებული ან განსაზღვრადი რაოდენობის ფულის ერთეულების მიღების უფლება (ან მიწოდების ვალდებულება), რაც არ აქვთ ციფრულ ვალუტებს. აქვე, მოყვანილია არაფულადი მუხლების მაგალითები და მათ შორისაა არამატერიალური აქტივები. ამდენად, კომიტეტის გადაწყვეტილებით კრიპტო ვალუტების აღრიცხვა მიზანშეწონილია განხორციელდეს ბასს 38-ის შესაბამისად. სტანდარტი არამატერიალური აქტივების შეფასების ორ მოდელს გვთავაზობს. (1) თვითღირებულების მოდელი, რის თანახმად, კრიპტო ვალუტა ბალანსში უნდა შეფასდეს თვითღირებულებიდან დაგროვილი ამორტიზაციისა და დაგროვილი გაუფასურების ზარალის გამოკლებით. საყურადღებოა, რომ ციფრული ვალუტა წარმოადგენს განუსაზღვრელი სასარგებლო მომსახურების ვადის მქონე აქტივს, რასაც არ ერიცხება ამორტიზაცია, თუმცა აუცილებელია დაიტესტოს გაუფასურებაზე ყოველწლიურად (ბასს 36. პ. 10.ა). გაუფასურების ზარალი, დაუყოვნებლივ უნდა ჩამოიწეროს მოგება-ზარალის ანგარიშგებაში. თუ გამოვლინდა ვალუტის გაუფასურების გაუქმების ინდიკატორი (ფასის ზრდა), უნდა მოხდეს წინა წლებში აღიარებული ზარალის კომპენსირება, თუმცა საბალანსო ღირებულების იმ სიდიდემდე, რაც მიღებული იქნებოდა, თუ წინა წელს გაუფასურების ზარალი არ დაფიქსირდებოდა. (2) გადაფასების მოდელის გამოყენება მხოლოდ იმ კრიპტო ვალუტებისთვისაა შესაძლებელი, რომლის აქტიური ბაზარიც არსებობს. ამ მოდელის თანახმად, რეალური ღირებულების ზრდით გამოწვეული სხვაობა აღიარდება საკუთარი კაპიტალის ჯგუფში გადაფასების ნამეტის (რეზერვის) სახით და აისახება სხვა სრულ შემოსავალში. აქტივის გაუფასურების შემთხვევაში, პირველ რიგში უნდა მოხდეს გადაფასების რეზერვზე არსებული საკრედიტო ნაშთის შემცირება და მხოლოდ სხვაობა უნდა ჩამოიწეროს მოგება-ზარალზე. გაუფასურების ზარალის კომპენსირებისას მოგება-ზარალის ანგარიშგებაში ფიქსირდება შემოსულობა გაუფასურების ზარალის გაუქმებიდან, ხოლო დარჩენილი სიდიდით (არსებობის შემთხვევაში) კვლავ იზრდება გადაფასების რეზერვი სხვა სრულ შემოსავალთან ერთად.

ინტერპრეტაციების კომიტეტის აღნიშნული გადაწყვეტილება, რაც მიღებული იქნა საკითხის გაჟღერებიდან 4 წლის შემდეგ, წარმოადგენს ბასს-ის საბჭოს ოფიციალურ პოზიციას კრიპტო ვალუტების ფლობის აღრიცხვასთან დაკავშირებით.

ხარისხიანი ფინანსური ანგარიშგების წარდგენასთან დაკავშირებული გამოწვევები

ხარისხიანი ფინანსური ანგარიშგების მომზადების და წარდგენის არსი ისაა, რომ ფინანსური ინფორმაცია გადაწყვეტილების მიმღები პირებისთვის იყოს სასარგებლო. ინფორმაცია სასარგებლოა, თუ ის სამართლიანად წარმოაჩენს ეკონომიკური მოვლენის შინაარსს და არ შემოიფარგლება ოპერაციის მხოლოდ იურიდიული ინფორმაციის მიწოდებით. „სამართლიანი წარდგენა“ უნდა ეფუძნებოდეს კომპანიის ფაქტობრივ ბიზნეს-მოდელს და ასახავდეს ოპერაციების ეკონომიკურ რეალობას. შესაბამისად, კრიპტო ვალუტების მაინერები2, ციფრულ ვალუტებში ინვესტიციების განმახორციელებელი კომპანიები და ის საწარმოები, რომლებიც ვირტუალურ ვალუტებს იღებენ როგორც გადახდის საშუალებას - აღრიცხვის განსხვავებული მიდგომებით უნდა ხელმძღვანელობდნენ (Prochazka, 2018. 5/164).

გაგვიჭირდება დავახასიათოთ კრიპტო ვალუტებთან დაკავშირებული ბიზნესმოდელი, რა შემთხვევაშიც ადეკვატური იქნება ბასს 38-ის გამოყენება. ის, რომ ციფრული ვალუტა აკმაყოფილებს არამატერიალური აქტივის განმარტებას, არ არის საკმარისი წინაპირობა იმისა, რომ კრიპტო ვალუტების აღრიცხვა მოექცეს ბასს 38-ის მოქმედების სფეროში. სტანდარტი შექმნილია 1998 წელს ისეთი არამატერიალური აქტივებისთვის, რასაც საწარმო ფლობს გრძელვადიან პერიოდში საოპერაციო მიზნით გამოსაყენებლად. კრიპტო ვალუტა ტექნოლოგიების განვითარების შედეგად „დაბადებული“ სრულიად ახალი ეკონომიკური ფენომენია, რაც ტრადიციული კომპანიებისთვის, ხშირ შემთხვევაში, სინვესტიციო პორტფელის შემადგენელი ნაწილია. ამდენად, საქმე გვაქვს არამატერიალურ აქტივებში განხორციელებულ ინვესტიციებთან, რასაც ვერ ფარავს ბასს 38 და შესაბამისად, ვერ უზრუნველყოფს მომხმარებელთათვის სასარგებლო ინფორმაციის მიწოდებას. სწორედ ამ „ხარვეზის“ არსებობაზე მიუთითებს AASB-ის 2016 წლის ვრცელი დოკუმენტი: „Digital currency – A Case for standard setting activity”. ნაშრომში, კრიპტო ვალუტების შეფასების ყველაზე ადეკვატურ მოდელად მიჩნეულია რეალური ღირებულების მოდელი, ცვლილების მოგება-ზარალში ასახვით და არა ბასს 38-ით შეთავაზებული გადაფასების მოდელი, ცვლილების სხვა სრულ შემოსავალში ასახვით. ამასთან დაკავშირებით, გაკეთებულია საინტერესო პარალელი ბასს 40-ის და ბასს 16-ის მიხედვით ძირითადი საშუალებების ფინანსურ ანგარიშგებაში შეფასების განსხვავებულ მიდგომებზე (FVTPL vs FVTOCI)3. ავტორები მიიჩნევენ, რომ არ აქვს მნიშვნელობა აქტივი მატერიალურია თუ არა მატერიალური, თუ მათი ფლობის მიზანი მსგავსია, სააღრიცხვო მიდგომაც ერთნაირი უნდა იყოს.

იმის გასარკვევად, თუ რამდენად ადეკვატურია ბასს 2-ის გამოყენება კრიპტო ვალუტებთან მიმართებით, მიზანშეწონილია განვიხილოთ სტანდარტის მიდგომა, ერთი მხრივ, ჩვეულებრივი საწარმოს პოზიციიდან, რომელიც მარაგს ფინანსურ ანგარიშგებაში აფასებს უმცირესი ღირებულებით, თვითღირებულებასა და წმინდა სარეალიზაციო ფასს შორის და მეორე მხრივ, საქონლით მოვაჭრე ბროკერის პოზიციიდან, რომელიც მარაგის შეფასებას ახდენს გაყიდვის დანახარჯებით შემცირებული რეალური ღირებულებით, ცვლილების მოგება-ზარალში ასახვით (ბასს 2. პ.3ბ). ხარისხიანი ფინანსური ანგარიშგების წარდგენის და მომხმარებელთათვის სასარგებლო ინფორმაციის მიწოდების თვალსაზრისით, ყველაზე ადეკვატური მოდელი სწორედ საქონლით მოვაჭრე ბროკერებისთვის, მარაგის შეფასების გამონაკლისის სახით, შეთავაზებული მეთოდია. თუმცა, ამ მხრივაც არსებობს ერთგვარი შეუსაბამობა. კერძოდ, კრიპტო ვალუტა ფიზიკური ფორმის არმქონე აქტივია და მისი გაიგივება „საქონელთან“, გარკვეული თვალსაზრისით, არათავსებადია (IFRS Viewpoint 9, 2018.9). მიუხედავად იმისა, რომ ფასს სტანდარტები არ იძლევა „საქონლის/commodity” კონკრეტულ დეფინიციას და ამ მხრივ, არ არსებობს ფაქტობრივი შემზღუდველი გარემოება აღნიშნულ კატეგორიაში ციფრული აქტივების ჩართვის, „commodity”, რუთაც ვაჭრობა მსოფლიო ფინანსურ ბაზრებზე, ძირითადად წარმოდგენილია ფიზიკური ფორმის მქონე აქტივებით (https://www.businessinsider.com/what-are-commodities).

საქონლით მოვაჭრე ბროკერების მიღმა, ბასს 2-ის გამოყენება კრიპტო ვალუტებთან მიმართებით, არ არის მიზანშეწონილი. სტანდარტი შექმნილია „კლასიკური“ ტიპის მარაგისთვის, რომელიც მიმართულია გასაყიდად და საფუძვლად არ უდევს რაიმე ტიპის საინვესტიციო ინტერესი. კრიპტო ვალუტის შეფასება უმცირესი ღირებულებით ვერ უზრუნველყოფს ამ ტიპის აქტივის შინაარსობრივი კონტექსტის სამართლიანად ასახვას და არასწორ ინფორმაციას აწვდის მომხმარებელს. აღნიშნულიდან გამომდინარე, ჩვენთვის გაუგებარია, საქონლით მოვაჭრე ბროკერებისგან განცალკევებით, რა კატეგორიის საწარმოები ჰქონდა მხედველობაში კომიტეტს, როცა დაადგინა, რომ მათი მარაგი უნდა შეფასდეს „სტანდარტულად“ უმცირესი ღირებულების მოდელით. ხაზგასმით უნდა აღინიშნოს, რომ ეს კონკრეტული საკითხი არ არის ფართოდ განხილული და გააზრებული არც ოფიციალური ორგანოების სამუშაო სხდომებზე და არც წამყვანი აუდიტორული კომპანიების ანგარიშებში.

ამდენად, ბასს 38-ის და ბასს 2-ის გამოყენება (საქონლით მოვაჭრე ბროკერის შემთხვევის გარდა) ისეთი აქტივების აღრიცხვა-შეფასებისთვის, რაც მაღალი ვოლატოლობით ხასიათდება და მოკლევადიან თუ გრძელვადიან პერიოდში საინვესტიციო ინტერესს ემსახურება, არ არის მიზანშეწონილი. AASB-ის კვლევაში საინტერესო მოსაზრებაა გაჟღერებული ბასს 25-თან დაკავშირებით, რაც ავტორთა აზრით წარმოადგენდა სრულფასოვან სტანდარტს ინვესტიციების აღრიცხვის თვალსაზრისით. ბასს 25 ჩაანაცვლა ორმა სტანდარტმა: ბასს 39 „ფინანსური ინსტრუმენტები: აღიარება და შეფასება“ და ბასს 40 „საინვესტიციო ქონება“. შედეგად, ფინანსური ანგარიშგების საერთაშორისო სტანდარტებში გაჩნდა „სიცარიელე“, ერთი მხრივ, არამატერიალურ აქტივებში განხორციელებული ინვესტიციების და მეორე მხრივ, საინვესტიციო მიზნით ფლობილი საქონლის აღრიცხვის მიმართულებით.

ფასსიკ-ის გადაწყვეტილებით, კრიპტო ვალუტა არ წარმოადგენს ფულს/ვალუტას და არც სხვა ტიპის ფინანსურ აქტივს, რადგან ვერ აკმაყოფილებს შესაბამისი სტანდარტის განმარტებას (ბასს 32.11). ამ შეფასების პარალელურად, ციფრული ვალუტები ცხადად წარმოაჩენს თავის ეკონომიკურ არსს და გვევლინება, ერთი მხრივ, როგორც საინვესტიციო ინსტრუმენტი და მეორე მხრივ, როგორც გადახდის ალტერნატიული საშუალება, რის მიღებას სულ უფრო მეტი კომპანია თანხმდება (https://99bitcoins.com/bitcoin/who-accepts/).

მიუხედავად იმისა, რომ ციფრული ვალუტა ვერ აკმაყოფილებს ფინანსური ინსტრუმენტის განმარტებას, მისი საინვესტიციო მიზნით ფლობა („შეძენა და შენახვა“) შინაარსობრივად შესადარისია ფინანსური ინსტრუმენტებით ვაჭრობის. ამ თვალსაზრისით, რელევანტურია ფასს 9-ით შემოთავაზებული შეფასების მოდელების განხილვა, გარდა ამორტიზებული ღირებულების მოდელისა (Prochazka, 2018. 8/167). კერძოდ, თუ საწარმო ციფრულ ვალუტებში ინვესტიციას ახორციელებს, მათი მოკლევადიან პერიოდში გაყიდვის მიზნით, მიზანშეწონილია გამოყენებული იქნეს რეალური ღირებულების მოდელი ცვლილების მოგება-ზარალში ასახვით. გრძელვადიანი საინვესტიციო პერსპექტივისთვის კი - რეალური ღირებულების მოდელი ცვლილების სხვა სრულ შემოსავალში ასახვით. მართალია, ციფრული ვალუტა ვერ უზრუნველყოფს სახელშეკრულებო ფულადი ნაკადების გენერირებას, მაგრამ ამ კონკრეტული ავტორის მსჯელობის ლოგიკურობა შეიძლება აიხსნას კომპანიის მიერ კრიპტო ვალუტების მართვის მოდელის შეფასებით. კერძოდ, თუ საწარმოს სპეკულაციური/სავაჭრო ინტერესი აქვს ვირტუალური ვალუტების მიმართ, მაშინ სამართლიანია რეალური ღირებულების ცვლილებამ გავლენა იქონიოს მიმდინარე პერიოდის მოგება-ზარალზე. იმ შემთხვევაში კი, თუ საწარმო კრიპტო ვალუტას ფლობს გრძელვადიან პერიოდში, კაპიტალის ღირებულების ზრდის მიზნით, მაშინ უმჯობესია მიმდინარე ფასის ცვლილება არ ჩაერთოს მოგება-ზარალის გაანგარიშებაში.

რეალური ღირებულების მოდელების გამოყენება გარკვეულ რისკებსა და სირთულეებთან არის დაკავშირებული. ერთი მხრივ, ციფრული ვალუტების მაღალი ვოლატილობიდან გამომდინარე, კომპანიის ფინანსური მდგომარეობა და შედეგი მოულოდნელად, მნიშვნელოვანი სიდიდით შეიძლება შეიცვალოს და მომხმარებელთათვის მიწოდებული ინფორმაცია აღარ იყოს გამოსადეგი სწორი დასკვნების გასაკეთებლად. ასეთი რისკების დასაზღვევად, საჭიროა ახსნა-განმარტებით შენიშვნებში ფართოდ გაიშალოს საკითხი და განხილულ იქნეს ყველა შესაძლო სცენარი, რამაც შეიძლება არსებითი გავლენა იქონიოს კომპანიის ფინანსურ მდგომარეობაზე.

მეორე მხრივ, გამოწვევაა კრიპტო ვალუტის რეალური ღირებულების სამართლიანად შეფასება. კრიპტო ინდუსტრია განვითარების ეტაპზე იმყოფება და ზოგიერთი ციფრული ვალუტა შედარებით ნაკლებად ივაჭრება და გამოყენების ნაკლები შესაძლებლობები აქვს. უბრალოდ, ბირჟაზე ვალუტის პოზიციონირება არ არის საკმარისი პირობა იმისთვის, რომ ბირჟამ დააკმაყოფილოს „აქტიური ბაზრის“ განმარტება. სამართლიანი რეალური ღირებულების დასადგენად აუცილებელია შეფასდეს კონკრეტულ კრიპტო ვალუტაში განხორციელებული ოპერაციების სიხშირე და მოცულობა (Deloitte, 2018. 14).

რაც უფრო მეტი კომპანია ერთვება კრიპტო ინდუსტრიაში და თანხმდება ციფრული ვალუტის, როგორც გადახდის ალტერნატიული საშუალების მიღებას, მით უფრო აქტუალური ხდება მსჯელობა, ერთი მხრივ, „ფულის“ განმარტების, მეორე მხრივ კი, მარეგულირებლის გადაწყვეტილების ირგვლივ, რის თანახმად კრიპტო ვალუტა არ წარმოადგენს ფულს. ამასთან დაკავშირებით, საინტერესო მოსაზრება გაავრცელა ბრაზილიის ფასიანი ქაღალდების კომისიამ (CVM), რომელმაც აღნიშნა, რომ მათი შეხედულებით, ბასს 32. მგ.3-ის ჩანაწერი უკავშირდება არა ზოგადად ფულს, არამედ ფუნქციონალური ვალუტის კონცეფციას, რადგან ფოკუსირებულია ვალუტის გამოყენებაზე, ერთი მხრივ, როგორც საქონელსა და მომსახურებაზე ფასების დაწესების საშუალება და მეორე მხრივ, ფინანსურ ანგარიშგებაში ოპერაციების განზოგადების ინსტრუმენტი. ამასთან, ფუნქციონალური (სამუშაო) ვალუტა აღნიშნავს იმ ძირითადი ეკონომიკური გარემოს ვალუტას, სადაც საწარმო ეწევა საქმიანობას (ბასს 21.პ.8). აღნიშნული მსჯელობის საფუძველზე, CVM მიზანშეწონილად მიიჩნევს, კრიპტო ვალუტა განხილულ იქნეს უცხოურ ვალუტად, რაც, სტანდარტის განმარტების თანახმად, წარმოადგენს ყველა სხვა ვალუტას საწარმოს სამუშაო ვალუტის გარდა (ბასს 21.პ.8). ამ მიდგომას იზიარებენ სხვა რესპოტენდეტებიც და მიიჩნევენ, რომ არსებული ფასს-ით მოწოდებული ფულის განმარტება საკმაოდ შემზღუდველია და შესაძლოა საჭიროებდეს განახლებას (EFRAG DP, 2020. 57).

კიდევ ერთი ყველაზე მნიშვნელოვანი საკითხი, რაც პრობლემურს ხდის კრიპტო ვალუტის ფულად აღიარებას, უკავშირდება „გადახდის კანონიერი საშუალების“, ე.წ „Legal Tender”ის სტატუსს. ამ სტატუსის მინიჭება განიხილება სამართლებრივი ჭრილით. სახელმწიფო თავად წყვეტს, რა არის მის ტერიტორიაზე გადახდის კანონიერი საშუალება, სხვაგვარად რომ ვთქვათ, რა არის ის ფული, რის მიღებაზეც უარის თქმა არ შეუძლია საქონლის და მომსახურების მიმწოდებელს. ამდენად, შესაძლოა კომპანია იღებდეს ციფრულ ვალუტას, როგორც ალტერნატიული გადახდის საშუალებას, მაგრამ ეს ავტომატურად არ ანიჭებს მოცემულ ვალუტას „Legal Tender“-ის სტატუსს (EY, 2021.10).

ელ-სალვადორი, ერთადერთი სახელმწიფოა მსოფლიოში, რომელმაც 2021 წლის სექტემბრიდან, ბიტკოინი აღიარა გადახდის კანონიერ საშუალებად, აშშ დოლართან ერთად. ეს ნიშნავს: ნებისმიერი კომპანია (მათ შორის საერთაშორისო ბრენდები), რომელიც ოპერირებს აღნიშნული სახელმწიფოს ტერიტორიაზე, ვალდებულია მიიღოს ბიტკოინი, როგორც ოფიციალური ფული. საკითხი ცალსახად გამოწვევაა მარეგულირებელი ორგანოებისთვის, მათ შორის, ბუღალტრული აღრიცხვის საერთაშორისო სტანდარტების საბჭოსთვის. „თუ ბიტკოინით ოპერაციების განხორციელების მასშტაბი იმდენად გაიზარდა, რომ ხალხმა ყავის ყიდვა დაიწყო კრიპტო ვალუტით, მაშინ ცხადია, მოგვიწევს გადავხედოთ ფულის განმარტებას და გავაკეთოთ ადეკვატური ცვლილებები“ - განაცხადა ბასს-ის საბჭოს წარმომადგენელმა ევროპის ფინანსური ანგარიშგების მრჩეველთა ჯგუფის (EFRAG) მიერ ორგანიზებულ ვებინარზე ( https://www.youtube.com/watch?v=4i0s5Y9sjKQ&t=3552s).

დასკვნა

ფასსიკ-ის გადაწყვეტილების წინასწარი ვერსიის განხილვისას, არაერთმა ეროვნული სტანდარტების დამდგენმა ორგანიზაციამ (იაპონია, სამხრეთ კორეა, კანადა, იტალია) და პროფესიულმა ასოციაციამ დააფიქსირა კრიტიკული პოზიცია კრიპტო ვალუტების აღრიცხვის შეთავაზებულ მოდელზე. კრიტიკას იზიარებდნენ თავად საბჭოს და ინტერპრეტაციის კომიტეტის წევრებიც და მხარს უჭერდნენ საბჭოს მიერ ახალი სტანდარტის შემუშავების იდეას ან ცვლილებების შეტანას არსებულ სტანდარტებში. მიუხედავად ამისა, საბოლოო გადაწყვეტილება არ შეცვლილა. რჩება შთაბეჭდილება, რომ გადაწყვეტილების მიღება უფრო მოტივირებული იყო საბჭოს სურვილით დაეცვა დომინანტური პოზიცია მარეგულირებელ სივრცეში (რადგან ეროვნული სტანდარტების მქონე ქვეყნებმა დაიწყეს საკუთარი პოზიციის დაფიქსირება კრიპტო ვალუტების აღრიცხვასთან დაკავშირებით), ვიდრე ადეკვატურად ეპასუხა თავისი წევრების მოლოდინებისთვის (Ramassa, Leoni, 2021. 21).

კრიპტო ვალუტების აღრიცხვის არსებული მარეგულირებელი ჩარჩო ვერ უზრუნველყოფს ხარისხიანი ფინანსური ანგარიშგების წარდგენას და მომხმარებელთათვის სასარგებლო ინფორმაციის მიწოდებას. ამგვარი შეფასების გაკეთების საფუძველს გვაძლევს რამდენიმე გარემოება:

ფასსიკ-ის გადაწყვეტილება არ ფარავს კრიპტო ვალუტების ფლობის ყველა შესაძლო მოდელს. დოკუმენტში არაფერია ნათქვამი იმასთან დაკავშირებით, თუ როგორ უნდა აღირიცხოს საქონლის და მომსახურების რეალიზაციის შედეგად მიღებული ციფრული ვალუტა, რაც წარმოადგენს ალტერნატიული გადახდის საშუალებას არაერთი კომპანიისთვის.
კრიპტო ვალუტების კლასიფიკაცია შემუშავებულია მხოლოდ განმარტებების დონეზე თავსებადობის გათვალისწინებით. ის, რომ ციფრული ვალუტა აკმაყოფილებს არამატერიალური აქტივის განმარტებას, არ უნდა იყოს საკმარისი პირობა, ბასს 38-ის მოქმედების სფეროში განხილვის. სტანდარტი, რომელიც შექმნილია 1998 წელს ისეთი არამატერიალური აქტივებისთვის, რასაც საწარმო ფლობს გრძელვადიან პერიოდში საოპერაციო მიზნით გამოსაყენებლად, ვერ უზრუნველყოფს ციფრული ვალუტის რელევანტურ აღრიცხვას, რაც ტექნოლოგიაზე დაფუძნებული ახალი ეკონომიკური ფენომენია და რასაც კომპანიები ძირითადად საინვესტიციო მიზნით ფლობენ. რეალურად, საქმე გვაქვს არამატერიალურ აქტივებში განხორციელებულ ინვესტიციებთან, რასაც ვერ ფარავს ბასს 38.
მიზანშეუწონლად მიგვაჩნია ასევე, ბასს 2-ის გამოყენება კრიპტო ვალუტების მიმართ, კერძოდ კი - მარაგის შეფასება უმცირესი ღირებულების მოდელით. რაც შეეხება საქონლით მოვაჭრე ბროკერის შემთხვევას, რომელიც მარაგს აფასებს გაყიდვის დანახარჯებით შემცირებული რეალური ღირებულებით - ვფიქრობთ, ეს ყველაზე ლოგიკური და შინაარსობრივად გამართლებული მეთოდია მომხმარებელთათვის სასარგებლო ინფორმაციის მიწოდების თვალსაზრისით. თუმცა, ამ შემთხვევაშიც საქმე გვაქვს „საქონელში/commodity” განხორციელებულ ინვესტიციასთან, რაც ბასს 2-ის მოქმედების სფეროს არ წარმოადგენს.

მიუხედავად იმისა, რომ არსებული მარეგულირებელი ჩარჩოს მიხედვით, კრიპტო ვალუტა არ განიხილება არც ფულად და არც სხვა ტიპის ფინანსურ აქტივად, ის ცხადად წარმოაჩენს თავის ეკონომიკურ არსს და გვევლინება, როგორც საინვესტიციო ინსტრუმენტი და როგორც გადახდის ალტერნატიული საშუალება. ციფრული ვალუტის ფინანსურ ანგარიშგებაში შეფასება უნდა ეფუძნებოდეს აღნიშნული აქტივის ფლობის რეალურ ბიზნესმოდელს.

თუ საკითხს განვიხილავთ ინვესტორის პოზიციიდან, მაშინ საინტერესო ანალოგად შეიძლება მივიჩნიოთ ფასს 9-ით შეთავაზებული რეალური ღირებულების მოდელები (FVTPL, FVTOCI) იმის გათვალისწინებით, მოკლევადიან პერიოდში ვაჭრობისთვის არის აქტივი განკუთვნილი (FVTPL), თუ საწარმოს გადაწყვეტილი აქვს მისი გრძელვადიანი პერიოდით შენახვა, როგორც store of value (FVTOCI).

კრიპტო ვალუტის “ფულად” კლასიფიკაციის რეალური ხელისშემშლელი ფაქტორი მისი ამჟამინდელი სტატუსია. რამდენადაც ციფრული ვალუტის გამოშვება არ ხდება ცენტრალური ინსტიტუციების მიერ, ის არ წარმოადგენს ოფიციალური გადახდის საშუალებას. ელ-სალვადორის რესპუბლიკა, ჯერჯერობით, ერთადერთი სახელმწიფოა მსოფლიოში, რომელმაც ბიტკოინს „legal tender”-ის სტატუსი მიანიჭა და აღიარა ოფიციალურ ვალუტად აშშ დოლართან ერთად. ეს მოვლენა საყურადღებოა სტანდარტების დამდგენი და მარეგულირებელი ორგანოებისთვის, მაგრამ მათი სამომავლო ქმედებები „ფულის“ განმარტების გადასინჯვასთან დაკავშირებით დამოკიდებულია ციფრული ვალუტის გადახდის საშუალებად გამოყენების სიხშირესა და მოცულობაზე. რაც შეეხება კრიპტო ვალუტის „უცხოური ვალუტის“ კონტექსტში განხილვას, ვფიქრობთ, ეს საკითხიც უშუალოდ არის დაკავშირებული ციფრული ვალუტით განხორციელებული საოპერაციო ტრანზაქციების მასშტაბებთან.

მიუხედავად იმისა, რომ კრიპტო ინდუსტრიის მიმართ ინტერესი მზარდია და ის არ შემოიფარგლება მხოლოდ ციფრული ვალუტებით, ჩვენთვის გასაგებია ბასს-ის საბჭოს პოზიცია, ამ ეტაპზე მხარი არ დაუჭიროს ახალი სტანდარტის შექმნაზე მუშაობის დაწყებას. თუმცა, ზემოთ გაკეთებული დასკვნების გათვალისწინებით, ვფიქრობთ, მიზანშეწონილი იქნებოდა არ გამოქვეყნებულიყო ფასსიკ-ის გადაწყვეტილება და კომპანიებს გაეგრძელებინათ მოქმედება ბასს 8.პ.10-ის შესაბამისად შემუშავებული საკუთარი სააღრიცხვო პოლიტიკით.

ამგვარი მიდგომა უზრუნველყოფდა მეტი ცოდნის და გამოცდილების დაგროვებას, საკითხის უფრო სიღრმისეულად გააზრებას და მომავალში ისეთი მარეგულირებელი ჩარჩოს შემუშავებას, რის საფუძველზე მომზადებული ინფორმაციაც სასარგებლო იქნებოდა მომხმარებელთათვის.

ლიტერატურა:

გვასალია გ. (2014). კრიპტო ვალუტა და მისი მომავალი მსოფლიო ეკონომიკაში. თბილისი: „აუდიტი, აღრიცხვა, ფინანსები“. #3. (171).
ჩიქობავა მ., კაკულია ნ. (2018). კრიპტო ვალუტების თანამედროვე გენეზისი. თბილისი: პაატა გუგუშვილის ეკონომიკის ინსტიტუტის გამომცემლობა.

ჭყოიძე ნ., ტომარაძე გ. (2014). ვირტუალური/კრიპტოგრაფიული ვალუტა და მისი თავისებურებები. ვირტუალური ვალუტების რეგულირება (BITCOIN-ის მაგალითზე). „ეკონომიკა და საბანკო საქმე“, ტომი 2, #3. http://lawjournal.ge/wp-content/uploads/2020/03/2-2019-37-43.pdf

Bhatia N. (2021). Layered Money: From Gold and Dollars to Bitcoin and Central Bank Digital Currencies. ISBN 978-1-7361105-1-5.
Nakamoto S. (2008). Bitcoin: A Peer-to-Peer Electronic Cash System. https://bitcoin.org/bitcoin.pdf
European Central Bank (2015). Virtual Currency Schemes – A Further Analysis. https://www.ecb.europa.eu/pub/pdf/other/virtualcurrencyschemesen.pdf
Venter H. (2016). Digital currency – A Case for Standard Setting Activity. A perspective by the Australian Accounting Standards Board (AASB).

https://www.aasb.gov.au/admin/file/content102/c3/AASB_ASAF_DigitalCurrency.pdf

Prochazka D. (2018). Accounting for Bitcoin and Other Cryptocurrencies under IFRS: A Comparison and Assessment of Competing Models. “The International Journal of Digital Accounting Research”. ISSN: 2340-5058
Morozova T., Akhmadeev R. (2020). Crypto Asset Assessment Models in Financial Reporting Content Typologies. “Entrepreneurship and Sustainability Issues”. ISSN 2345-0282 (online)
EFRAG - European Financial Reporting Advisory Group. (2020). Accounting for Crypto-assets (Liabilities). Discussion Paper. https://www.efrag.org/Publications
Grant Thornton. (2018). IFRS Viewpoint 9. Accounting for Crypto currencies https://www.grantthornton.global/globalassets/1.-member-firms/g lobal/insights/article-pdfs/ifrs/ifrs-viewpoint-9---accounting-for-cryptocurrencies--the-basics.pdf
Deloitte. (2018). Cryprocurrency: Financial Reporting Implications.

https://www.iasplus.com/en/publications/global/thinking-allowed/2018/thinking-allowed-cryptocurrency-financial-reporting-implications

EY. (2021). Accounting by Holders of Crypto Assets. https://www.ey.com/en_gl/ifrs-technical-resources/accounting-by-holders-of-crypto-assets-updated-october-2021

https://www.ifrs.org/- ის მასალები: (ბოლო ნახვა 03.02.2022)